(F&B, 129, mayo 2008) Los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008 se rigen por las normas y criterios del nuevo Plan General de Contabilidad. Esta primera aplicación del PGC requiere algunas precisiones en el balance de apertura y en las cuentas anuales y ajustes derivados de la transición.

El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en su disposición transitoria primera al tratar las reglas generales para la aplicación del PGC en el primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2008 establece que los criterios del nuevo Plan deberán aplicarse de forma retroactiva con algunas excepciones. Tanto el propio Real Decreto 1514/2007, como el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, marcan las pautas a seguir en esta primera aplicación y sus repercusiones en la elaboración del balance de apertura, en la información a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio y en la forma de realizar los asientos derivados de la transición al nuevo PGC.

Balance de apertura
Para llevar a la práctica esta aplicación retroactiva, el balance de apertura en que se aplique por vez primera el nuevo Plan General de Contabilidad se elaborará de acuerdo a las siguientes reglas:

> Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC.
> Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el PGC.
> Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el PGC.
> En la valoración de sus elementos patrimoniales la empresa puede optar por dos criterios:

• Valoración conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, excepto los instrumentos financieros que deberán valorarse necesariamente por su valor razonable.

• Valoración de todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas.

La misma disposición transitoria primera determina que la contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicación será una partida de reservas (reservas voluntarias), salvo que de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del PGC deban utilizarse otras partidas.

Por otra parte, aunque con carácter general los criterios del nuevo PGC deben aplicarse de forma retroactiva, el Real Decreto 1514/2007 establece algunas excepciones a esta regla, determina algunos supuestos en los que la aplicación retroactiva está prohibida y fija unas reglas específicas para las combinaciones de negocios.

Cuentas anuales iniciales
El artículo 35.6 del Código de Comercio, en la redacción dada al mismo por la Ley 16/2007, establece que en cada una de las partidas de las cuentas anuales deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediato anterior, y en la memoria se consignarán también datos cualitativos relativos a la situación del ejercicio anterior cuando ello sea significativo para ofrecer la imagen fiel de la empresa. Sin embargo, la disposición transitoria cuarta del RD 1514/2007, al tratar la información a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2008, califica dichas cuentas anuales como iniciales, con lo que no se reflejarán en las mismas cifras comparativas.
No obstante, y sin perjuicio de ello, en la memoria de las cuentas anuales iniciales se reflejarán el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias incluidos en las cuentas anuales del ejercicio anterior y se creará un apartado en esta memoria denominado «Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables», en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa, incluyendo, expresamente, una conciliación referida a la fecha del balance de apertura.

Inclusión de información comparativa
Por otra parte, y aun cuando la presentación de información comparativa en las cuentas anuales del año 2008 es voluntaria, la empresa puede presentar información comparativa del ejercicio anterior adaptada al nuevo Plan General Contable. Para ello preparará un balance de apertura del ejercicio anterior, a 1 de enero de 2007, con arreglo a los nuevos criterios y de acuerdo con lo establecido en las disposiciones transitorias del RD 1514/2007, en cuyo caso, además de incluir en la memoria una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los nuevos («Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables»), se cuantificará el impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto y en los resultados de la empresa, incluyendo una conciliación del patrimonio neto en la fecha del balance de apertura del ejercicio precedente (1 de enero de 2007) y una conciliación del patrimonio neto y de los resultados referida a la fecha de cierre del último ejercicio en que resultaron de aplicación los criterios anteriores (31 de diciembre de 2007).

Fecha de transición
El apartado tercero de la disposición transitoria cuarta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establece también el criterio para determinar la fecha de transición. Así, la fecha de transición será la fecha del balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el nuevo PGC (1 de enero de 2008), salvo que la empresa incluya información comparativa del ejercicio anterior adaptada a los nuevos criterios contables, en cuyo caso, la fecha de transición será la fecha del balance de apertura de dicho ejercicio anterior.

Libros contables
El Libro de Inventarios y Cuentas Anuales, según se indica en el Código de Comercio, se abrirá con el balance inicial detallado de la empresa, en el que, al menos, trimestralmente se transcribirán con sumas y saldos los balances de comprobación, y en el que se transcribirán también el inventario de cierre de ejercicio y las cuentas anuales.

El Libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa, aunque se admite la anotación conjunta de los totales de las operaciones por períodos no superiores al mes, a condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes.

La transición al nuevo Plan General Contable requiere reclasificar las cuentas del PGC de 1990 a las cuentas del nuevo Plan Contable y registrar o dar de baja los activos y/o pasivos según las exigencias del nuevo PGC, y todo ello debe registrarse en el Libro Diario.

En cualquier caso, todos los libros y documentos contables deberán ser llevados, cualquiera que sea el procedimiento utilizado, con claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras ni raspaduras, y deberán salvarse a continuación, inmediatamente que se adviertan, los errores u omisiones padecidos en las anotaciones contables.

Ajustes derivados de la transición
Por tanto, teniendo en cuenta el adecuado seguimiento al que deben conducir los Libros Contables, así como el carácter probatorio de los mismos según el art. 31 del Código de Comercio, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, ha considerado lo siguiente en relación con las pautas de registro de los ajustes derivados de la transición:

1. La fecha a la que se han de referir los ajustes que deben incorporarse en el Libro Diario, será la del inicio del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad, es decir, del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, incluso en los casos en que se vayan a formular cuentas anuales incluyendo información comparativa adaptada a los nuevos criterios relativa al ejercicio anterior.

2. Los asientos que deben realizarse para la elaboración del balance de apertura deberán permitir identificar claramente el origen de los diferentes ajustes (reconocimiento, baja, reclasificación y cambios de valor). A estos efectos, se podrían realizar en dos etapas:

• Realizar el asiento de apertura de acuerdo con los saldos de cierre del ejercicio anterior al de primera aplicación.
• Incorporar los asientos de ajustes a los citados saldos para confeccionar el balance de apertura al que se refiere la disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007.

3. En el caso de que la empresa vaya a formular información comparativa adaptada a los nuevos criterios, los ajustes a practicar para elaborar el balance inicial del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, serán los necesarios para reflejar los saldos de activos, pasivos y patrimonio neto que resultan en dicha fecha de aplicar los nuevos criterios teniendo en cuenta que la fecha de transición es el inicio del ejercicio anterior.

Estos mismos criterios serán aplicables en la transición al Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, si bien, no es aplicable lo previsto en el punto 3, ya que conforme a lo dispuesto en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PGC de PYMES, en este caso no existe la opción de elegir como fecha de transición una anterior a la del balance de apertura del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008.