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| El nuevo marco normativo contable español |
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| Escrito por José A. Rodríguez Ondarza y Antonio San Frutos Velasco. UCM. | |||||
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(F&B, 125, ene. 2008.) El 1 de enero de 2008 entra en vigor la Ley de reforma mercantil y contable y el nuevo PGC. De la mano de dos expertos repasamos las principales novedades: repercusión en el Impuesto sobre Sociedades, los nuevos estados financieros, las normas de valoración y las especialidades del PGC de Pymes.  José A. Rodriguez  Antonio San Frutos En el primer nivel se sitúan aquellos grupos en los que alguna sociedad perteneciente a ellos tenga valores admitidos en un mercado organizado. En esos casos, la Unión Europea ha establecido la obligación de elaborar los estados financieros consolidados aplicando las normas internacionales de contabilidad para los ejercicios contables que comenzaran a partir del 1 de enero de 2005. La implantación de las normas contables del IASB no es automático, es decir, no todas las normas e interpretaciones que este organismo aprueba son de inmediata aplicación en la Unión Europea. Si bien la emisión de normas descansa en el IASB, organismo privado e independiente, la Comisión Europea se reserva el control de las normas que se han de aplicar en la UE mediante el mecanismo de aceptación o endorsement, dejando claro que no se trata de tener unas NIIF europeas. De ahí que no se plantee ni la selección de opciones de entre las permitidas en las normas e interpretaciones de las normas, ni tampoco la prohibición de alternativas, sino tan solo se reserva la posibilidad de aceptar o no cada una de las normas y sus interpretaciones de forma completa. La información contable de los grupos no cotizados y de la totalidad de sociedades individuales queda bajo la soberanía nacional. En este sentido, la reforma mercantil en marcha busca fijar las bases legales que permitan hacer compatible el ordenamiento jurídico interno español con las normas adoptadas por la Comisión Europea. El proceso de reforma de nuestra normativa contable se inició con la Ley 62/2003, por la que se introducían cambios necesarios en el Código de Comercio, en el TRLSA y en la LSRL para eliminar posibles conflictos con las Directivas y Reglamentos comunitarios, y ha tenido su continuidad en la aprobación de la Ley 16/2007, de 4 de Julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional, con base a la normativa de la Unión Europea. En cumplimiento de la Disposición final primera de la Ley 16/2007, con fecha 16 de noviembre se han aprobado de forma simultánea el PGC (Real Decreto 1514/2007) y como norma complementaria de éste, el PGC de Pequeñas y Medianas Empresas (Real Decreto 1515/2007), que recoge los contenidos del mismo relacionados con las operaciones realizadas, con carácter general, por estas empresas, y que simplifica criterios de registro, valoración e información a incluir en la memoria. En el PGC de PYMES se añade un nuevo régimen para las empresas de muy reducida dimensión, que, atendiendo a su singularidad, introduce otros criterios de registro y valoración simplificados en el gasto por el Impuesto sobre Sociedades y las operaciones de arrendamiento financiero y otras de naturaleza similar. Siguiendo el objetivo de armonización marcado por las instituciones comunitarias, en la redacción del nuevo PGC se ha tomado como referente las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Comisión Europea en vigor. En consecuencia, la posterior evolución de estas normas podría conducir a una posterior revisión de determinados contenidos. Principales novedades introducidas por la ley 16/2007 de Reforma Mercantil Teniendo en cuenta la definición de pasivo incorporada en el artículo 36 del Código de Comercio, se han modificado los artículos 75, 79, 81 y 84 del TRLSA y el artículo 40 bis de la LSRL, para referenciar correctamente la ubicación en el balance de determinadas reservas en el patrimonio neto: reservas para acciones propias, reservas para acciones de la sociedad dominante y reserva de participaciones recíprocas. Como consecuencia indirecta de la actualización de los límites de activo y cifra de negocio que se habían introducido originalmente en el Proyecto de Ley, se reducía el número de sociedades obligadas a verificar sus cuentas por auditores externos. Esos límites se han reducido en la redacción final, pasando del aumento previsto en un principio de un 30% a dejarlas un 20% por encima de los actuales límites vigentes. Se ha añadido una nueva Disposición adicional que modifica la Ley de Auditoría de Cuentas con el objetivo de reducir los costes notariales, registrales y de otra índole que se producen en la actualidad derivados de la obligación de contratar anualmente a los auditores una vez concluido el periodo inicial de contratación, sustituyéndola por la posibilidad de contratar por periodos de un máximo de tres años. Como hasta ahora, en cada una de las partidas de las cuentas anuales deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. Como novedad añade una concreción de esa aplicación a la información cualitativa incluida en la memoria: "cuando ello sea significativo para ofrecer la imagen fiel de la empresa, en los apartados de la memoria, se ofrecerán también datos cualitativos relativos a la situación del ejercicio anterior". En la Nota 13 de la memoria del nuevo PGC se incluye la obligación de informar del número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio, expresado por categorías, así como los gastos de personal que se refieran al ejercicio, desglosando los importes relativos a sueldos y salarios y los referidos a cargas sociales, con mención separada de los que cubren las pensiones, cuando no estén así consignadas en la cuenta de pérdidas y ganancias.  El citado contenido deberá modificarse para añadir la nueva redacción propuesta para el artículo 200 del TRLSA, según la cual deberá informarse también de la distribución por sexos al término del ejercicio del personal de la sociedad, desglosado en un número suficiente de categorías y niveles, entre los que figurarán el de altos directivos y el de consejeros. Con la aplicación obligatoria de las normas del IASB adoptadas mediante Reglamentos Comunitarios a las cuentas consolidadas de sociedades cotizadas, es fácil que existan importantes diferencias entre los criterios de valoración incluidos en la normativa comunitaria y los del nuevo PGC, lo que ha obligado a introducir un nuevo apartado en el artículo 45 del Código de Comercio con la siguiente redacción:
"Si algún elemento del activo, pasivo, ingresos y gastos comprendido en la consolidación ha sido valorado por alguna sociedad que forma parte de la misma, según métodos no uniformes al aplicado en la consolidación, dicho elemento debe ser valorado de nuevo conforme a tal método, salvo que el resultado de la nueva valoración ofrezca un interés poco relevante a los efectos de alcanzar la imagen fiel del grupo". También se ha incluido en la Ley de reforma mercantil la modificación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Por una parte, para introducir los nuevos términos contables recogidos en el Borrador del nuevo PGC y, por otra, para evitar que las nuevas normas supongan una mayor tributación.  El Impuesto sobre Sociedades parte del resultado contable para determinar la base imponible sometida a tributación, por lo que cualquier modificación de dicho resultado afecta a la determinación de esa base impositiva siendo, por tanto, necesaria su adaptación al nuevo marco contable. Las modificaciones en dicho Impuesto se han realizado persiguiendo que afecten lo menos posible a la cuantía de la base imponible que se deriva de las mismas, en comparación con la regulación anterior, es decir, se pretende que el Impuesto sobre Sociedades tenga una posición neutral en la reforma contable. Una muestra de lo anterior es el nuevo tratamiento fiscal del fondo de comercio, el cual se seguirá depreciando a efectos fiscales aun cuando a efectos contables no se amortice y, por tanto, no se registre ningún gasto por este concepto.
Asimismo, se corrige la regulación de la deducción por reinversión que entró en vigor el 1 de enero de este año, aplicándose con carácter retroactivo. Según la nueva redacción se permitirá que las desinversiones e inversiones en valores representativos de entidades que tienen un marcado carácter empresarial puedan aplicar este incentivo y no se vean discriminadas por el tipo de actividad que desarrolla la entidad de cuyo capital son representativos esos valores, lo cual permite aumentar la neutralidad en su aplicación y, por otro lado, se consigue aumentar el nivel de inversiones en actividades productivas, fin último de este incentivo fiscal. Al margen de las modificaciones basadas en la reforma contable, se introduce en el Impuesto un nuevo régimen fiscal sobre los ingresos derivados de la cesión de patentes y otros activos intangibles que hayan sido creados por la empresa en el marco de una actividad innovadora, en particular, se establece una exención parcial de los citados ingresos, siempre que tengan un carácter eminentemente tecnológico que permitirá estimular a las empresas para que desarrollen este tipo de actividades, favoreciendo la internacionalización de las empresas innovadoras y, al mismo tiempo, se reduce la dependencia tecnológica del exterior de nuestras empresas, enlazándose este régimen con los incentivos fiscales a las actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica, dado que los incentivos fiscales continúan aplicándose sobre los resultados positivos de estas actividades cuando se exploten mediante la cesión a terceros de los derechos creados y, por tanto, no se agotan con la creación de estos activos intangibles. Estructura del nuevo PGC La estructura del nuevo PGC es la misma de planes anteriores: desarrollo reglamentario de las normas de valoración, definiciones previstas, cuadro de cuentas y un sistema de relaciones contables, e inclusión de modelos normalizados de cuentas anuales. Sí es destacable el cambio de orden de algún apartado, dando como resultado una mayor coherencia formal: las normas de registro y valoración, que son el desarrollo del marco conceptual, pasan a ocupar la Segunda Parte; el cuadro de cuentas y las definiciones y relaciones contables, de aplicación voluntaria, se trasladan al final. En la Primera Parte se añaden, junto a los principios contables, un conjunto de apartados que suponen un acercamiento al Marco Conceptual del IASB, aunque no su traslación completa. Recordemos que la Comisión Europea no ha incluido la norma correspondiente al Marco Conceptual en los Reglamentos que recogen las NIC/NIIF y sus interpretaciones. Se incorpora la definición de los elementos patrimoniales de las cuentas anuales (activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos) y los criterios para su reconocimiento, pero se respeta la estructura conceptual actual marcada por la consecución de la imagen fiel al servicio de la cual se establecen unos principios contables que incorporan modificaciones sustanciales. Se incluye la definición de los distintos criterios de valoración, identificándose hasta diez posibles valores a utilizar en contabilidad: 1) Coste histórico o costes. 2) Valor razonable. 3) Valor neto realizable. 4) Valor actual. 5) Valor en uso. 6) Costes de venta. 7) Coste amortizado. 8) Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero. 9) Valor contable o en libros. 10) Valor residual.  En lo que respecta a las cuentas anuales, dejando a un lado el estado de flujos de efectivo y el estado de cambios en el patrimonio neto, para los que no es posible establecer comparaciones con la normativa mercantil vigente, pues se trata de documentos de nueva elaboración que no forman parte de las actuales cuentas anuales, las empresas tendrán que acostumbrarse a nuevos formatos de balance y de cuenta de resultados y a nuevos criterios de clasificación.
Se incorpora el período medio o de maduración como criterio de clasificación entre activo corriente y no corriente. Se mantiene la clasificación de los ingresos y gastos por naturaleza, desapareciendo el tramo correspondiente a los resultados extraordinarios y su presentación pasa de formato cuenta a formato lista. En las normas del IASB los conceptos de "ingreso" y "gasto" no se refieren de forma exclusiva a los elementos que forman parte del contenido de la cuenta de resultados, sino que se definen en un sentido más amplio, surgiendo como novedad destacada la posibilidad de que haya ingresos y gastos que se contabilicen directamente en el balance como cambios en el patrimonio neto. Hay que tener en cuenta que la finalidad de los estados financieros en las normas internacionales de contabilidad es mostrar la situación financiera de la empresa, quedando el cálculo del resultado condicionado por la valoración del patrimonio. Para registrar estas nuevas situaciones en el Cuadro de Cuentas se crea el Grupo 8 para los gastos imputados al patrimonio neto y el Grupo 9 para los ingresos imputados al patrimonio neto. Será obligatorio para todas las empresas presentar el estado de cambios en el patrimonio neto, incluyéndose un modelo normal y un modelo abreviado. En ambos casos, se divide a su vez en dos estados financieros: estado de ingresos y gastos reconocidos y estado total de cambios en el patrimonio neto. El estado de flujos de efectivo será obligatorio para las sociedades que no puedan presentar el balance en modelo abreviado. En ese caso las empresas disponen de un modelo único de presentación en el que se detallarán los cobros y pagos de los flujos de efectivo de las actividades de inversión y financiación, presentándose los flujos de efectivo de las actividades de explotación de forma indirecta a partir de ajustes realizados al resultado del ejercicio antes de impuestos. A pesar de todo lo dicho anteriormente, creemos que el cambio más sustantivo es el incremento de información a revelar en la memoria. Se incluyen nuevas notas (inversiones inmobiliarias, arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, información detallada para cada categoría de instrumentos financieros, transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, combinaciones de negocios, negocios conjuntos, activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas, operaciones con partes vinculadas e información segmentada) y se añaden nuevas exigencias de información en las actuales. Los nuevos apartados de la memoria son una consecuencia de los nuevos epígrafes a incluir en los estados financieros y de las nuevas normas de valoración dedicadas monográficamente a estos conceptos. Así, encontramos en las normas de valoración, a diferencia del Plan de 1990, una regulación detallada para inversiones inmobiliarias; activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para venta; arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar; transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio; negocios conjuntos; operaciones entre empresas del grupo; así como el tratamiento contable de los llamados nuevos instrumentos financieros, que en la actualidad han alcanzado un gran desarrollo y aplicación. Por último, destacar la inclusión en el nuevo PGC de un desarrollo normativo de las denominadas en las normas internacionales de contabilidad como "combinaciones de negocios", entre las que se incluyen las operaciones de fusión y escisión. Sobre los aspectos contables de estas operaciones existe en España un aparente vacío normativo, pues la única referencia que tenemos es un Borrador del ICAC de 1993, denominado "Borrador de Normas de Contabilidad aplicables a las Fusiones y Escisiones de Sociedades", que tenía como finalidad normalizar la incidencia en las cuentas anuales, tanto de las sociedades que intervengan en la fusión o escisión, como de las empresas que sean socios de aquéllas, y que nunca ha pasado de ser un mero Borrador. Aún así, el ICAC ha manifestado a través de diversas Consultas que el contenido del Borrador representa la opinión de la Comisión creada en el ICAC para la elaboración de normas sobre esta materia y, como tal, y hasta su aprobación definitiva, es la norma contable que se utiliza como referencia (Consulta número 12 del BOICAC número 12/Marzo de 1993, sobre los criterios de valoración aplicables en las fusiones en que pertenezcan a la sociedad absorbente la totalidad de las acciones de la sociedad absorbida; Consulta número 2 del BOICAC número 34/Julio de 1998, sobre los criterios de valoración aplicables a los distintos elementos patrimoniales de las sociedades que se fusionan; y Consulta número 1 del BOICAC número 47/ Septiembre de 2001, sobre el tratamiento contable del efecto impositivo en una operación de fusión).  En la nueva norma de valoración 19ª se regulan de forma conjunta todas aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios que, dependiendo de la forma jurídica empleada, pueden originarse con consecuencia de: a) La fusión o escisión de varias empresas. b) La adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que constituya uno o más negocios. c) La adquisición de las acciones o participaciones en el capital de una empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una aportación no dineraria en la constitución de una sociedad o posterior ampliación de capital. d) Otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una sociedad, que posee o no previamente participación en el capital de otra, adquiere el control sobre esta última sin realizar una inversión. El PGC para PYMES En lugar de utilizar el texto del PGC para incorporar una simplificación de los criterios de registro, valoración e información contables aplicables a PYMES, el legislador ha optado por elaborar un plan contable específico para PYMES. La aprobación de esta norma se justifica por razones de sistemática contable, con el fin de que las PYMES cuenten con un Plan contable completo y específico, que presente la misma estructura que el PGC. En el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, las empresas españolas van a tener a su disposición tres alternativas: el PGC, el PGC-PYMES y las normas para microempresas.  Estas últimas forman parte del PGC-PYMES y son una simplificación del PGC-PYMES para el tratamiento contable del impuesto sobre beneficios y de algunas operaciones de arrendamiento financiero.
Ante esta situación cabe hacerse las tres preguntas siguientes: 1. ¿Qué requisitos deben cumplirse para poder elegir una u otra opción? 2. Si la opción está disponible ¿En qué momento se puede hacer uso de ella? 3. ¿Cómo verificar los límites en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008? 1. ¿Qué requisitos deben cumplirse para poder elegir una u otra opción? El PGC-PYMES es opcional para aquellas empresas que puedan formular el balance y el estado de cambios en el patrimonio neto en formato abreviado, lo que significa cumplir durante dos ejercicios consecutivos al menos dos de las tres circunstancias recogidas en la Tabla 4, y además no se encuentran en alguno de los siguientes supuestos: - Tener valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea. - Formar parte de un grupo obligado a formular cuentas anuales consolidadas. - Tener una moneda funcional distinta del euro. - Tratarse de entidades financieras para las que existan disposiciones específicas en materia contable.  Aquellas empresas que, cumpliendo con los requisitos, hayan optado por aplicar el PGC-PYMES, si además reúnen durante dos ejercicios consecutivos al menos dos de las tres circunstancias recogidas en la Tabla 1, podrían aplicar los criterios específicos para microempresas. Si las empresas dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las tres circunstancias, perderán la facultad de aplicar el PGC-PYMES o las normas simplificadas para microempresas. En todo caso se prohíbe la aplicación parcial del PGC-PYMES, considerándose un cuerpo completo de normas que debe ser utilizado como tal. Adicionalmente, una PYME deberá aplicar el PGC para aquellas operaciones que no están específicamente recogidas en el PGC-PYMES tanto para los criterios de registro y valoración como para los requisitos de información, con la excepción de los activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. 2. Si la opción está disponible ¿En qué momento se puede que hacer uso de ella? La verificación del cumplimiento de las condiciones comentadas en el apartado anterior se produce al cierre del ejercicio, por lo cual el registro de las operaciones durante el ejercicio puede no ser coincidente con la opción elegida para la presentación de las cuentas anuales. El RD 1515/2007 contempla esta situación, señalando al respecto que el sujeto contable registrará sus operaciones atendiendo a las circunstancias previsibles, efectuando, en su caso, y al menos al cierre del ejercicio, los ajustes que procedan. La opción que una PYME ejerza de aplicar el PGC, el PGC-PYMES o las normas para microempresas, deberá mantenerse de forma continuada un mínimo de tres ejercicios, salvo que la empresa pierda la facultad para su aplicación. 3. ¿Cómo verificar los límites en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008? Para saber si una empresa podrá aplicar el PGC-PYMES o, en su caso, las normas para microempresas, se tomarán en consideración los límites ya comentados para todos los ejercicios a computar en la fecha de cierre del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008. Por el contrario, en el ejercicio social de constitución o transformación de la empresa bastará con cumplir dos de los tres criterios establecidos al cierre de dicho ejercicio para poder aplicar el PGC-PYMES o, en su caso, los criterios específicos para microempresas. Estructura y contenido del PGCPYMES La estructura del PGC-PYMES es la misma que la del PGC. En cuanto a su contenido, las diferencias más significativas con el PGC son las siguientes: En las normas de registro y valoración se han eliminado las normas relativas a ciertas operaciones que se han considerado como de escasa realización por las PYMES: • Fondo de comercio. • Instrumentos financieros compuestos. • Coberturas contables. • Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal. • Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. • Combinaciones de negocio. • Operaciones de fusión, escisión y aportaciones no dinerarias de un negocio entre empresas del grupo. Y se han simplificado otras: • Eliminación de determinadas categorías de activos financieros. • No aplicación del criterio de valoración a valor razonable con imputación directa de los cambios de valor a patrimonio neto, establecida para los activos financieros disponibles para la venta. En lo que respecta a cuentas anuales: • El estado de flujos de efectivo se contempla como un documento de elaboración voluntaria. • El estado de cambios en el patrimonio neto está formado únicamente por un documento en el que se incluyen todos los cambios en el patrimonio neto. Se elimina el estado de ingresos y gastos reconocidos, dada la práctica ausencia de ingresos y gastos delos que el PGC imputa al patrimonio neto. En lógica consecuencia, en el Cuadro de cuentas se han eliminado los grupos 8 y 9, de nueva creación en el PGC para reflejar los gastos e ingresos registrados directamente en el patrimonio neto. • En la memoria se ha eliminado la información relativa a las operaciones cuyo desarrollo no se ha incluido en el PGC-PYMES. Normas contables para microempresas Las microempresas deben aplicar el PGC-PYMES salvo para ciertas operaciones de arrendamiento financiero y el registro contable del impuesto sobre beneficios. En los acuerdos de arrendamiento financiero que no tengan por objeto activos no amortizables, la cuota devengada se contabilizará como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias, registrándose un activo en el momento de ejercitar la opción de compra. Se contabilizará como gasto por impuesto sobre beneficios el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del ejercicio corriente, es decir, el gasto por impuesto sobre sociedades se hace equivalente al gasto por impuesto corriente. Cambios en las normas contables aplicables Con la entrada en vigor del nuevo modelo contable a tres niveles nos podremos encontrar en la práctica 6 combinaciones posibles de cambio de nivel, en unos casos por obligación y en otros por voluntad de la empresa.  A) PGC-PYMES <= Criterios aplicables a Microempresas Si una empresa deja de aplicar los criterios específicos para microempresas se entenderá que la falta de aplicación tiene lugar al inicio del ejercicio, debiendo registrar todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC-PYMES de forma retroactiva. La contrapartida de los ajustes a realizar será una partida de reservas, salvo que, de acuerdo a las normas de registro y valoración del PGC-PYMES, deban utilizarse otras partidas de patrimonio neto. B) PGC => PGC-PYMES En el primer ejercicio en el que una empresa deje de aplicar el PGC y aplique el PGC-PYMES, realizará esta aplicación de forma retroactiva, cancelándose al inicio de dicho ejercicio los ajustes por cambios de valor que figuren en el patrimonio neto con cargo o abono a las partidas de activos financieros o pasivos financieros que hubieran originado los citados ajustes. Tanto en el caso A como en el B, en las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el PGC-PYMES, la empresa creará en la memoria, un apartado con la denominación "Aspectos derivados del abandono de los criterios específicos aplicables por las microempresas" o "Aspectos derivados de la transición al PGC de PYMES", en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa. C) PGC => Criterios aplicables a Microempresas  D) PGC-PYMES => Criterios aplicables a Microempresas En el ejercicio en el que una empresa pase a aplicar los criterios específicos de microempresas, tanto si se venía utilizando el PGC como el PGC-PYMES, realizará esta aplicación de forma prospectiva desde el inicio de dicho ejercicio, debiendo contabilizarse de acuerdo con los criterios contenidos en ejercicios anteriores los saldos derivados de las operaciones reguladas en los criterios específicos para microempresas. En la memoria de las cuentas anuales, se informará acerca del tratamiento contable de cada uno de los acuerdos de arrendamiento financiero suscritos. E) PGC <= Criterios aplicables a Microempresas F) PGC <= PGC-PYMES Al inicio del primer ejercicio en el que la empresa deje de aplicar el PGC de PYMES o los criterios de registro y valoración simplificados de las microempresas, el PGC se aplicará de forma retroactiva, debiendo registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el citado PGC. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse será una partida de reservas salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en las normas de registro y valoración del PGC, deban utilizarse otras partidas del patrimonio neto. En las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el PGC, se deberá incorporar la siguiente información: A efectos comparativos, la empresa incluirá el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias aprobadas del ejercicio anterior. Asimismo, en la memoria de estas primeras cuentas anuales, se creará un apartado con la denominación de "Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables", en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa. En particular, se incluirá una conciliación referida a la fecha del balance de apertura. No obstante, la empresa podrá presentar información comparativa del ejercicio anterior adaptada al presente PGC, para lo cual preparará un balance de apertura de dicho ejercicio precedente con arreglo a los nuevos criterios y de acuerdo con lo establecido en los apartados anteriores de esta disposición. En este caso, además de incluir una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, se cuantificará el impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto y en los resultados de la empresa. En particular, se incluirá: 1. Una conciliación del patrimonio neto en la fecha del balance de apertura del ejercicio precedente. 2. Una conciliación del patrimonio neto y de los resultados referida a la fecha de cierre del último ejercicio en que resultaron de aplicación los criterios anteriores. Las conciliaciones referidas en el presente apartado se realizarán con el suficiente detalle como para permitir a los usuarios la comprensión de los ajustes significativos como consecuencia de la transición. |
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